Порядок учета основных средств организации установлен ПБУ 6/01.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении предназначен счет 01 «Основные средства».

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта ОС имеет место в случаях, продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, а также в иных случаях.

При этом ПБУ 6/01 не устанавливает конкретный порядок списания основных средств. Порядок списания с баланса основных средств установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания).

В соответствии с п. 76 Методических указаний выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 77 Методических указаний списание основных средств осуществляется на основании решения, принятого специально созданной комиссией. В компетенцию комиссии входит:

- осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;

- установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);

- выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

- составление акта на списание объекта основных средств.

Из данного пункта следует, что работа комиссии заканчивается составлением акта после полной ликвидации объекта основных средств.

Согласно п. 84 Методических указаний списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит указанного субсчета - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 утвержден Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме № ОС-4.

В соответствии с п. 35 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 27.02.1998г. № 28 (далее - ГОСТ Р 51141-98) унифицированная система документации - это система документации, созданная по единым правилам и требованиям, содержащая информацию, необходимую для управления в определенной сфере деятельности.

Юридическая сила документа - это свойство официального документа, сообщаемое ему действующим законодательством, компетенцией издавшего его органа и установленным порядком оформления (п. 25 ГОСТ Р 51141-98).

Оформление документа - это проставление необходимых реквизитов, установленных правилами документирования (п. 49 ГОСТ Р 51141-98).

Гриф утверждения - это реквизит официального документа, придающий нормативный или правовой характер его содержанию (п. 53 ГОСТ Р 51141-98).

Таким образом, до момента утверждения утверждаемый документ должен быть полностью оформлен и обязательно подписан. Акт на списание объекта основных средств по форме № ОС-4 состоит из 3-х разделов и на утверждение руководителю его следует предоставлять после заполнения всех трех разделов. Учитывая, что 3 раздел содержит информацию о демонтаже объекта основных средств, представляется, что объект основных средств подлежит списанию с учета после физической ликвидации объекта основных средств.

Так же следует обратить внимание на то, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

В соответствии с п. 3.11 ГОСТ Р 6.30-2003 датой документа является дата его подписания или утверждения, для протокола - дата заседания (принятия решения), для акта - дата события.

К сожалению, Методические указания не поясняют, что означает «окончание процедуры выбытия».

Однако следует обратить внимание, что ни Планом счетов бухгалтерского учета, ни ПБУ 6/01, ни Методическими указаниями не предусмотрен вариант учета списанных, но не демонтированных основных средств и не установлены какие либо особые условия и положения для основных средств списанных, но не демонтированных.

По нашему мнению, объект основных средств подлежит списанию с баланса только после его демонтажа на основании акта по форме № ОС-4, утвержденного руководителем.

Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин РФ. По его мнению, акт о списании (частичном списании) объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта основных средств (письма от 21.10.2008 № 03-03-06/1/592, от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454, от 03.04.2007 № 03-05-06-01/24). Основываясь на этих письмах, налоговые органы вполне могут предъявить организации претензии в отношении занижения налоговой базы по налогу на имущество и налогу на прибыль в случае исключения имущества из состава основных средств до полного заполнения акта по форме № ОС-4.